Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «О проведении допмероприятий, об оформлении дополнения к акту налоговой проверки». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.
Цель и задачи мероприятий налогового контроля
Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:
- способствование экономической государственной безопасности;
- участие в контроле формирования доходов государства;
- проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
- контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
- пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
- наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.
Комментарий к ст. 101 НК РФ
Комментируемая статья регламентирует порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок.
При этом НК РФ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2012 N А78-9780/2011.
В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2012 N А38-991/2011 и ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5057/2012 указано, что положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Данная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10.
Пункт 1 статьи 101 НК РФ устанавливает десятидневный срок на рассмотрение акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, представленных письменных возражений налогоплательщика по акту с возможностью продления данного срока максимум на один месяц.
В пункте 2 статьи 101 НК РФ закреплена обязанность налогового органа по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, в том числе знакомиться со всеми материалами дела.
В письме ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621 указано, что срок для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, установлен пунктом 1 статьи 101 Кодекса с учетом разъяснений, приведенных в пункте 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Согласно пункту 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должны быть осуществлены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
При этом вручение налоговым органом налогоплательщику решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, за пределами вышеуказанного срока не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в случае ознакомления налогоплательщика со всеми материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и обеспечения возможности представления им соответствующих возражений, а также его участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Пункт 3 статьи 101 НК РФ закрепляет обязанности налогового органа, которые подлежат исполнению перед рассмотрением материалов налоговой проверки.
Пункт 4 данной статьи, устанавливающий конкретный перечень действий, подлежащих исполнению при рассмотрении материалов налоговой проверки, указывает на право налогоплательщика давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и на право налогового органа принять решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Кроме того, данный пункт закрепляет важный принцип, согласно которому не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2012 N А74-4510/2011 отмечено, что из положений статьи 101 НК РФ следует, что рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также принятие решения по результатам такой проверки должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. При этом НК РФ не содержит положений о принятии решения по материалам налоговой проверки налоговым органом, ее не проводившим. Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрено прекращение налоговой проверки при снятии налогоплательщика с налогового учета во время проведения проверки.
Исходя из положений статьи 101 НК РФ суд пришел к выводу о несостоятельности доводов налогоплательщика об избыточном налоговом контроле со стороны налоговой инспекции, поскольку в данном случае проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, представленной присоединившемся к предприятию юридическим лицом до момента снятия его с учета в налоговой инспекции.
Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.
Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:
-
период проведения процедур допконтроля;
-
перечень выполненных мероприятий;
-
выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;
-
выводы и рекомендации по итогам проверки.
Каким документом оформляются результаты?
Результаты дополнительных мероприятий должны оформляться специальным документом — дополнением к акту налоговой проверки. Об этом сказано в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Это правило, как и некоторые другие, вступило в силу 3 августа и распространяется на проверки, которые завершились после 3 сентября 2018 года.
Формируется документ в течение 15 рабочих дней после окончания дополнительного мероприятия. В нем нужно отразить такие параметры:
Контур.Фокус — быстрая проверка контрагента!
- дату начала и окончания мероприятия;
- его описание;
- доказательства, которые были получены в его ходе.
Оформление результата допмероприятий
Определенного порядка, следуя которому налоговики должны направлять материалы по допмероприятиям не установлено. В налоговом кодексе также не предусмотрен и порядок по оформлению результата таких мероприятий, то есть составление какого-либо акта, либо справки.
Однако, статьей 101 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на ознакомление с материалами как самой проверки, так и дополнительных мероприятий по ней. Другими словами, налоговая должна обеспечить реализацию такого права и сделать это в течение двух дней с момента обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением. Процесс ознакомления происходит путем визуального изучения выписок, копий и прочих материалов на территории налоговых органов.
После ознакомления с материалами проверки составляется протокол по форме, указанной в приложении к Письму №СА-4-9/14460@.
Порядок назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (далее — дополнительные мероприятия) определен п. 6 ст. 101 НК РФ. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца (двух месяцев — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, дополнительные мероприятия назначаются для того, чтобы окончательно подтвердить или опровергнуть факт совершения налогового правонарушения. И длиться они могут в общем случае не более одного месяца. Как правило, дополнительные мероприятия назначаются после проведения выездных налоговых проверок, в ходе рассмотрения материалов данных проверок, но могут быть назначены и по результатам камеральной проверки.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения. Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы, выемка документов и др.
Интересно, что налогоплательщики пытались признать нормы п. 6 ст. 101 НК РФ неконституционными (Определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). Пройдя все судебные инстанции арбитражных судов и дойдя до ВАС, но не найдя там поддержки, налогоплательщик обратился в КС РФ. Данное решение интересно для понимания сути дополнительных мероприятий.
Суть дела заключалась в том, что в отношении данного налогоплательщика была проведена повторная выездная налоговая проверка и по ее результатам составлен акт, на который общество представило протокол разногласий. После рассмотрения документов в налоговом органе на основании п. 6 ст. 101 НК РФ было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: истребование дополнительных документов, производство частичной выемки документов, проведение экспертизы подписей на изъятых документах, осмотр мест государственной регистрации и мест фактического нахождения заявителя и его контрагентов, допрос свидетелей.
Еще одним дополнительным мероприятием налогового контроля является экспертиза, порядок проведения которой в целях НК РФ регулируется ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.
В постановлении, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, а также может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.
Камеральное налоговое расследование
Этот вид контроля распространяется на тех налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, которые обязаны представлять в соответствующие органы декларацию. Особенность камеральной проверки заключается в том, что для её осуществления не нужно подтверждение руководителя налогового учреждения. Основанием для неё служит представленная налоговая декларация. Проверка осуществляется по месту расположения контролирующего органа в течение трёх месяцев со дня подачи документов.
Каждый налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию в соответствующие учреждения, если иное не предусмотрено законом. Такое положение зафиксировано в ст. 80 НК РФ. Эта обязанность обусловлена не суммой платежа, а условием закона, что плательщик по конкретному виду налога должен представлять декларацию. Отсутствие суммы платежа не освобождает от этой повинности.
Дополнительные мероприятия. Истребование документов
Дополнительные мероприятия проведения налогового контроля делятся на три вида: истребование документов, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Первый из них является самым распространённым и обсуждаемым. Существует множество примеров внедрения такой процедуры. В большинстве случаев суд становится на сторону налоговых органов. Лишь изредка дело выигрывает плательщик, и для этого ему нужно сильно постараться.
Рассмотрим простой пример. Предприятие предоставило контролирующему органу налоговую декларацию, в результате чего была назначена камеральная проверка. В ходе расследования решение не было принято, поэтому объявили дополнительные мероприятия. У предприятия попросили первичные документы, но руководство организации отказалось их предоставлять. Суд постановил, что дело необходимо пересмотреть.
Материалы проведения дополнительных мероприятий
Независимо от принятого решения, налогоплательщик имеет право ознакомиться с результатами осуществления мероприятий в письменном виде. Но для этого проверяемому лицу необходимо подать в налоговый орган заявление с этой просьбой в произвольном виде.
Контролирующее учреждение обязано в течение двух дней со дня подачи заявления предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с решением. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть самыми разнообразными: от закрытия предприятия до признания ошибки. В любом случае рекомендуется каждому плательщику запрашивать окончательное решение в письменном виде.
После данной процедуры составляется протокол, который включает:
- наименование документа;
- дата, время и место совершения определённого действия;
- личные данные человека, составляющего документ;
- фамилия, имя и отчество всех людей, которые принимали участие в каких-либо действиях;
- результаты проведения мероприятий.
Далее каждая сторона должна подписать этот протокол, выражая своё согласие. Перед этим необходимо внимательно изучить каждую строку, и при наличии замечаний, внести поправки.
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Бывает, что материалов, полученных в ходе проверок, недостаточно для вынесения окончательного решения. Но инспекторы вправе проводить дополнительные процедуры, по результатам которых они могут или подтверждать, или опровергать выявленные факты.
Обратите внимание! Цель дополнительных мероприятий — не поиск новых фактов, а уточнение уже занесенных в протокол.
Налоговики вправе:
- Общаться со свидетелями.
- Проводить экспертизы.
- Анализировать истребованные документы.
Свидетелем может стать любое физлицо, которое может предоставить полезные для налогового аудита сведения.
Экспертизы проводят в исключительных ситуациях, когда это явно необходимо. Для экспертных мероприятий привлекают профессионала и заключают с ним соглашение. Если эксперт выявляет значимую для налогового аудита информацию, то оформляется заключение. Следует отметить, что в данном документе специалист вправе делиться и собственными выводами.
Выемку документов инспекторы выполняют, когда нужно доказать, что налогоплательщик действительно где-то нарушил закон.
Помимо обозначенных действий, представители ИФНС больше не вправе выполнять никакие другие процедуры. Но в рамках одного аудита они могут проводить сколько угодно допмероприятий — в НК РФ ограничений на этот счет нет.
О проведении допмероприятий проверяемому субъекту инспекторы сообщают или в ходе изучения материалов аудита, или по окончании процедуры. Выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В нем непременно должна содержаться следующая информация:
- Причина назначения допмероприятий.
- Виды дополнительных процедур, которые будут проведены.
- Период аудита с указанием финальной даты.
Максимум дополнительные мероприятия налогового контроля могут длиться 30 дней. Но бывают и исключения, когда, по решению ИФНС, процедуры проводят на протяжении 2 месяцев.
Информацией, полученной в рамках дополнительных процедур, дополняют общие данные по налоговому аудиту. Для них действуют те же нормы НК РФ, что и для основных материалов. В частности, проверяемое лицо вправе участвовать в изучении этих сведений. Для этого ему достаточно проявить такую инициативу, подав в ИФНС заявление. По истечении двух дней инспекторы сообщат, на какое число назначено рассмотрение.
Если проверяемое лицо не согласно с итогами анализа материалов, оно вправе подать письменные возражения по вопросу и изложить все свои доводы, предоставив в качестве доказательства соответствующую документацию.
Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля
В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.
Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?
Могут ли по итогам допконтроля доначислить налоги
Вообще, после того, как вынесено решение по итогам проверки, инспекция не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57).
Вместе с тем, существуют судебные решения, в которых увеличение суммы доначислений по итогам допконтроля признано правомерным (см., например, постановление АС Уральского округа от 23.04.15 № Ф09-1929/15, оставлено в силе определением Верховного от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617). Налогоплательщик вместе с возражениями к акту представил документы, которые инспекторы не могли изучить в ходе выездной проверки. Эти документы имели отношение только к тем нарушениям, которые были отражены в акте проверки (выявлены в ходе ревизии). Суд признал доначисление правомерным, поскольку в противном случае налогоплательщик был бы освобожден от уплаты налога в отношении сокрытого объекта налогообложения.
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.
ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.
Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:
- допрос;
- экспертиза;
- истребование документации.
Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.
Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:
- обоснование – что вызвало необходимость в дополнительных мерах контроля;
- избранные допмероприятия (перечисление форм);
- сроки проведения (финальная дата).
Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Анализ эффективности мероприятий дополнительного налогового контроля
Если материалы, которые собраны в ходе проведения налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам, руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено:
- — совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;
- — образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и истребования документов должна быть обоснована, в противном случае такие действия налоговиков будут признаны судом незаконными.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, указав в качестве одного из оснований нарушение статьи 101 НК РФ, выразившееся в неизвещении его надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
По мнению налогоплательщика, позиция налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушила его права. Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, представляет собой существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.